一、《征求意见稿》的主要特点和变化

根据国家税务总局相关负责人的权威解读，本次修订旨在解决现行征管法与税收征纳实践之间的不适应问题[1]。的确，《征求意见稿》在很大程度上从法律层面对近年来税收征管实践的改革、重大发展和现实需求进行了明确和回应。整体而言，《征求意见稿》在明确税务机关的权力边界的基础上，系统性地强化和完善了税务机关的征管权限，拓展了涉税违法行为中“实际控制人”、“出资人”、 “协助者”等其他责任主体的法律责任，但对于纳税人权益保护及救济机制方面则有所不足。

（一）明确税务机关权力边界

《征求意见稿》在“总则”中明确规定：“税务机关查处税收违法行为，应当认定事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，依法公平公正进行处理” ，回应了《行政复议法》《行政诉讼法》中对行政行为进行合法性与合理性审查的基本标准。

这一规定不仅体现了《征求意见稿》对依法行政原则的贯彻，也对税务机关执法权力的边界作出了明确的规范性引导。在当前税收征管权限不断扩张的背景下，该条款作为“总则”性规定，具有基础性和统领性作用，其意义在于为税务机关设定了权力行使的程序与实体双重合法标准，避免税务机关任意裁量、损害纳税人合法权益的风险。

（二）体现了税收征管方式的深化变革——全面信息共享与收集

随着金税四期工程的推进和数字化监管能力的增强，《征求意见稿》顺应实践发展趋势，在法律层面明确和强化了税务机关的信息获取能力和治理协同机制，具体体现在两个方面：

1. 信息共享机制的制度化，推动治理合力

《征求意见稿》进一步夯实了跨部门税收协同治理的法律基础，强化了信息互联互通、资源共建共享的要求，体现了税收征管由“部门为主”向“全社会协同治理”的转变。

2. 涉税信息收集机制的系统构建，实现多渠道覆盖

《征求意见稿》通过法律形式确立了信息共享与收集机制，以具体条款构建了来源多元的涉税信息收集框架，不再仅依赖纳税人单方申报，而是通过多主体、多维度信息比对和验证，强化风险控制和事前预警。特别是，其首次在法律层面赋予税务机关依据国际协定所取得信息的权力及其证据效力，标志着税务机关跨境监管时代的开启。

（三）强化税务机关的征管权限

《征求意见稿》对税务机关赋权的趋势明显，其征管权限的强化主要体现在以下几个方面：

• 明确反避税调整权限：在征管法层面明确了对避税安排进行纳税调整的法律依据，突破以往局限于所得税的适用范围，强化了税务机关跨税种进行反避税调整的权限。
   

• 税款追征期的修订：原则上，未缴或少缴税款的累计金额超过10万元的，追征期为5年。这一修订与现行的征管实践基本一致。
   

• 税务检查权的扩展：税务机关的信息调取范围更广，新增以下权限：（1）对财产、汇款、证券交易结算资金账户、支付账户的查询权；（2）对电子商务平台和其他网络交易平台经营者、电子支付服务提供者的询问权；（3）涉及重大税收案件的，有权限制纳税人及其法定代表人、主要负责人、实际控制人等重要涉案人员出境。
   

• 强制措施与强制执行的完善和加强：包括新增对非银行支付机构冻结的手段；明确规定强制措施的期限为6个月，最长可延期3个月；明确对个人实施强制措施和强制执行的程序及限制。
   

• 欠税追缴手段的完善：新增了以下手段：（1）将限制出境的适用对象由“法定代表人”扩大至“主要负责人、实际控制人”；（2）规定纳税人在处分不动产或大额资产后，应当优先清偿所欠税款；（3）赋予税务机关在特定条件下向出资人追缴税款的权力；（4）首次明确税务机关有权依法行使《中华人民共和国民法典》项下的代位权与撤销权，回应了近几年司法实践的诸多案例。

（四）扩大法律责任主体，填堵税收征管漏洞

在《征求意见稿》中，税收法律责任的设置呈现出更具针对性与广覆盖的趋势，不仅补充完善了实践中主要涉税违法行为的界定，强化了传统的纳税义务人责任，还系统地拓展了涉税违法行为中“实际控制人”、“出资人”、 “协助者”等其他责任主体的法律责任，提升了税收征管的威慑力。

1. 明确和完善逃税和虚开发票两种常见的税收违法行为的构成要件

偷税和虚开发票作为实践中最频发、危害最大的税收违法行为，一直是税务机关持续重点打击的领域，同时也是税收争议和刑事风险的高发点。

《征求意见稿》将现行《征管法》下的“偷税”统一修改为“逃税”，以实现与《刑法》中逃税罪的衔接，有助于在行政执法与刑事处罚之间建立一致的法律术语体系。更为关键的是，《征求意见稿》进一步细化了逃税的客观行为要件，体现了对近年来常见逃税手段的系统性回应。例如，针对通过收入拆分逃避税负、以虚假材料申报高新技术企业优惠、不申报的“僵尸企业”、骗取增值税留抵退税等操作，均被纳入打击重点和痛点。然而，关于“逃税是否需以主观故意为前提”这一司法实践中存续的争议，《征求意见稿》尚未给出明确回应，未来在立法完善与司法解释中仍有待明确。

在虚开发票（“虚开”）方面，《征求意见稿》在全面吸收《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第764号，“《发票管理办法》”）既有规范的基础上，提升了行为罚上限，将虚开发票金额巨大的，最高罚款提高至500万元，并新增了对提供虚开便利帮助行为的处罚规定，明确了协助方的法律责任。这一变化不仅提升了执法威慑力，也压实了平台方、服务方等各环节的合规义务。

2. 法律责任主体的扩大

《征求意见稿》对于法律责任主体范围的扩大体现在几个方面：

• 欠税责任主体范围的扩大：作为公司法人格否认制度在税收领域的延伸适用，《征求意见稿》将欠缴税款的法律责任从企业本体有限度地延伸至其出资人，有效堵塞了出资人利用公司有限责任制度规避纳税义务的漏洞，回应了新《公司法》对于加强股东责任、强化资本约束的制度导向；
   

• 税收违法行为责任主体范围的扩大：除纳税人、扣缴义务人外，潜在的责任主体还包括（1）为纳税人虚开发票非法提供帮助的；（2）为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明以及其他方便；（3）教唆、诱导、帮助纳税人、扣缴义务人实施税收违法行为。
   

• 配合机构的责任主体范围的扩大：在保留现行《征管法》下银行及其他金融机构配合义务的基础上，《征求意见稿》进一步将履行相关配合义务的主体扩大至非银行支付机构、电子商务平台经营者及其他网络交易平台经营者。相应地，承担法律责任的主体范围也同步扩大至上述新增机构。
   

• 逃避、拒绝或其他方式阻挠税务机关检查的责任主体的扩大：责任主体由原先的纳税人、扣缴义务人，扩大至“其他当事人”。虽然《征求意见稿》并未对“其他当事人”作出明确界定，但从立法目的推测，可能涵盖与涉税行为有关的上下游企业、关联人员、税务中介机构等主体。

上述责任主体的扩大体现出《征求意见稿》试图建立一种“全链条责任追究机制”。这一变化不仅加强了税务机关对违法行为背后隐性参与方的打击力度，也在法律上建立起对“虚开产业链”“逃税外包链条”以及非法中介的系统性震慑。

（五）纳税人权益保护略显不足

1. 确立举证责任规则

举证责任的分配，是税收执法和争议解决中至关重要的证据规则。对此，《征求意见稿》进一步确立了证据效力与举证责任的基本规则：“对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，应当充分举证。”这一规定在一定程度上厘清了征纳双方在证据审查过程中的责任分配，它决定了在事实存在争议时，由谁承担提供证据的义务及举证不能的责任，从而直接影响税务处理结果的合法性与正当性。

上述规定标志着《征求意见稿》在保障纳税人合法权益、增强征纳双方博弈平衡方面迈出了重要一步，但未来仍需通过进一步明确双方证据的证明标准、完善听证程序等配套措施，提升税收执法的规范性与可预期性。

2. 迟纳金的调整

《征求意见稿》将现行 《征管法》下的“滞纳金”表述调整为“迟纳金”，并进一步明确了“经省级以上税务机关批准，不予或者免予加收税款迟纳金”的法定情形：（1）因不可抗力导致无法按期缴纳或者解缴税款，在相关情形解除后3个月内补缴的；（2）因入库地点、税种属性、征收机关等变更需要重新缴纳或者解缴税款的；（3）向税务机关缴纳或者解缴已超过追征期税款的；（4）税收法律、行政法规规定的其他情形。

从立法趋势来看，上述规定有助于从法律层面统一和明确减免迟纳金的适用条件，回应了长期以来税务实践中存在的操作不一与征纳争议。若最终纳入立法，将在提升征管透明度和依法行政水平的同时，进一步强化对纳税人合法权益的保护，有助于构建更加平衡的征纳关系。

而《征求意见稿》在制度完善方面仍存在明显不足。其中最受关注的问题之一在于其并未直接回应迟纳金是否可以超过税款本金的实践争议。该争议长期以来源于《中华人民共和国行政强制法》（“《行政强制法》”）关于“加处滞纳金不得超过金钱给付义务本身”的规定。然而，在税收实践中，部分长期欠税案件中滞纳金额远超税款本金，引发纳税人对规范冲突和高额滞纳金合理性的质疑。

《征求意见稿》此次仅通过将“滞纳金”的表述调整为“迟纳金”的方式以试图规避征管法下的“滞纳金”落入《行政强制法》的“滞纳金”的范畴，并未通过降低滞纳金比例或进行金额限制等方式在实体上回应这一规范冲突，引发业界诸多批评。

3. 新增从轻、减轻或不予税务处罚的规定

作为与《中华人民共和国行政处罚法》（“《行政处罚法》”）的衔接，《征求意见稿》新增了关于从轻、减轻或不予行政处罚的规定，明确：“纳税人、扣缴义务人和其他当事人主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻或者不予行政处罚。”这一规定有助于引导纳税人主动合规、配合监管，体现出以柔性执法促合规的立法导向，有利于纳税人合法权益的保护。

然而，令人遗憾的是，《征求意见稿》并未采纳近年来在行政处罚领域（包括税务征管实践）中已被广泛关注并逐步推广的“首违不罚”原则。该原则在《行政处罚法》及各地实践中已被证明有助于降低合规成本、鼓励自查自纠，若能纳入《征管法》，将进一步完善税收治理的包容性和比例性。未来修法仍有必要就“首违不罚”的适用情形进行制度化回应。

4. 司法救济的纳税前置

《征求意见稿》修订了税收行政复议与诉讼程序中的“纳税前置”规则，删除了提起行政复议前必须先行缴纳税款或提供担保的要求，这在一定程度上体现了对纳税人救济权的尊重与保护。但值得注意的是，该规则仍被保留为提起行政诉讼的前置条件，意味着若纳税人对行政复议决定不服，在进一步寻求司法救济时，仍需事先履行纳税义务或提供担保。

从纳税人权利保护的角度看，这一制度设计存在明显的实践障碍。根据《中华人民共和国行政诉讼法》，纳税人自收到复议决定书起仅有15日的法定期限提起诉讼，而在这极为有限的时间内，完成缴税或担保手续，尤其是涉及金额较大的复杂案件，往往面临诸多实际困难，如审批周期长、担保手续繁琐、资金周转压力大等。在实践中，这一形式要求可能使部分纳税人因无法及时完成纳税或担保义务而被迫放弃诉权，从而削弱其救济权的实质可及性。

因此，尽管《征求意见稿》在复议程序中有所进步，但行政诉讼阶段的“纳税前置”仍是制约纳税人权益保障的关键瓶颈。建议未来修法中，充分考虑纳税人实际操作中的难点，适当放宽前置条件的适用情形，或建立更为灵活的缓缴与担保替代机制，从而实质性地保障纳税人的诉权，使税收争议的解决真正建立在公平、理性和程序正当的基础之上。

二、未来的征管与合规趋势

综合《征求意见稿》的主要修订内容与制度设计思路可以看出，税收征管制度正加速迈向信息化、协同化与智能化，税务机关的执法权能和技术能力实现全面升级，信息收集渠道与手段不断延伸，责任认定更加系统且具针对性，逐步构建起覆盖全链条、全主体的税收共治与监管格局。与此同时，《征求意见稿》亦注重权力边界的设定和法律适用的规范化，体现出向法治化税收治理体系演进的制度取向，值得称赞。

在此背景下，纳税人应摒弃传统“应对式”税务管理思维，主动提升合规意识，将税收合规纳入企业治理和风险管理体系的核心环节，实现从“被动接受监管”向“主动防范风险”的转变。同时，作为涉税信息链条中的重要参与者，中介机构与互联网平台也应加强自身合规建设，明确自身“税收共治”中的义务边界，避免在税收违法行为中成为协助者乃至责任主体。

注释：

[1] https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5239275/content.html

点击文末“相关下载”，获取附件：《征求意见稿》的主要修订及简评。